De zelfstandige burgerlijke vordering in (fiscale) strafzaken

Sven BOLLENS, attaché Algemene Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie (AABBI) Hasselt

Stefan VINCK, attaché AABBI Antwerpen

Greet De Wandel, adviseur-generaal AABBI Antwerpen

Sinds 1 januari 2020 kan de belastingadministratie op basis van artikel 4bis V.T.Sv. een zelfstandige burgerlijke vordering instellen. De strafrechter wordt in voorkomend geval bevoegd om zich uit te spreken over de burgerlijke vordering tot betaling van onder meer belastingen, belastingverhogingen en geldboeten. Deze bijdrage gaat in op enkele vragen die de voorbije jaren zijn gerezen in verband met het toepassingsgebied van de vordering, het vrijwillige karakter ervan en de verhouding tussen de zelfstandige vordering en de administratieve procedure.*

I. Inleiding

1. Het bestrijden van fiscale fraude is een belangrijke uitdaging voor de overheid, aangezien dergelijke fraude verscheidene negatieve gevolgen teweegbrengt. Een van deze gevolgen is de vermindering van de belastingopbrengsten voor de overheid. Vermits de overheid belastingopbrengsten nodig heeft voor de financiering van haar werking en andere uitgaven, dreigen de belastingplichtigen die wél te goeder trouw zijn, verhoudingsgewijs een grotere bijdrage te moeten leveren naarmate er meer fraude wordt gepleegd.¹ Maus² wijst er bovendien op dat belastingontduiking voor een verhoging van de collectieve uitgaven zorgt, gelet op het feit dat de toekenning van sociale uitkeringen veelal samenhangt met de belastbare inkomsten van de betrokkene. Daarnaast dreigt fiscale fraude - net zoals andere fenomenen van fraude - de werking van de markt te verstoren.³ Zo zal bijvoorbeeld de onderneming die de fiscale regels niet naleeft, kosten uitsparen, waardoor oneerlijke concurrentie in de hand wordt gewerkt.

De voorbije jaren werden dan ook verschillende initiatieven genomen om de strijd tegen belastingontduiking en -fraude op te voeren. Een voorbeeld daarvan is de wet van 20 november 2022⁴, die de fiscale procedure op een aantal belangrijke punten wijzigt. Deze wet leidt onder meer tot een uitbreiding van de onderzoeks- en aanslagtermijnen en voorziet in de mogelijkheid voor de belastingadministratie om de rechter te verzoeken de belastingplichtige (of een derde) te veroordelen tot betaling van een dwangsom wanneer deze de uitoefening van de onderzoeksbevoegdheden belemmert. Andere initiatieven beogen dan weer de samenwerking en de coördinatie tussen de belastingadministratie en haar verscheidene partners⁵ te optimaliseren. Daarbij valt bijvoorbeeld te denken aan de samenwerking binnen de gemengde multidisciplinaire onderzoeksteams (MOTEM’s), die onder meer een rol kunnen spelen in de strijd tegen fiscale fraude.⁶ Zo werd de wet van 17 maart 2022⁷ aangenomen om de bijstand van de fiscale administratie aan dergelijke MOTEM’s mogelijk te maken.⁸

Het voorgaande illustreert dan ook dat enerzijds verschillende actoren betrokken kunnen zijn bij het onderzoek naar en de sanctionering van fiscale inbreuken en anderzijds de fiscale rechtshandhaving uit verschillende facetten bestaat. Een nuttige opdeling daaromtrent wordt geboden door Rozie⁹, die het fiscale handhavingsmechanisme opdeelt in verschillende metaniveaus, waarbij een inbreuk - naargelang de aard ervan - aanleiding kan geven tot (een combinatie van) strafrechtelijke en/of administratieve sanctionering. Voor het onderwerp van dit artikel is vooral de (ernstige) fiscale fraude interessant, gelet op het feit dat deze inbreuk aanleiding kan geven tot zowel administratieve als strafrechtelijke sanctionering, al dan niet gecombineerd.

2. De belastingadministratie beschikt sinds de wet van 5 mei 2019¹⁰ overeenkomstig artikel 4bis V.T.Sv. namelijk over de mogelijkheid om een burgerlijke vordering in te stellen wanneer de strafvordering wegens bepaalde feiten (infra III.) wordt ingesteld. Dit laat de strafrechter toe om - naast de strafvordering - kennis te nemen van «de burgerlijke vordering tot bevestiging van de titel of tot het verschaffen van een titel tot betaling van de betreffende belastingen, de opcentiemen en opdeciemen, de verhogingen, de administratieve en fiscale geldboeten en bijbehoren». Op voorwaarde dat de vordering ontvankelijk en gegrond is, zal de belastingadministratie ten gevolge van de uitspraak van de strafrechter beschikken over een uitvoerbare titel om de betaling van de belastingschuld te verkrijgen.¹¹ De introductie van de zelfstandige burgerlijke vordering beoogt de integratie van de fiscale procedure in de strafprocedure, waarbij de rechterlijke eindbeslissingen over de fiscale zaken reeds in de strafprocedure worden verkregen.¹² In voorkomend geval zal voor de strafrechter een volwaardig fiscaal debat over het verschuldigde bedrag plaatsvinden.¹³

Het is belangrijk om aan te stippen dat artikel 4bis V.T.Sv. geïnspireerd is op artikel 283 van de Douanewet¹⁴.¹⁵ Overeenkomstig artikel 283 van de Douanewet zal de strafrechter die oordeelt over de douane- en accijnsmisdrijven bedoeld in artikel 281-282 van de Douanewet, eveneens kennisnemen van de burgerlijke vordering tot betaling van rechten en accijnzen. Net zoals de burgerlijke vordering bedoeld in artikel 283 van de Douanewet vloeit de zelfstandige vordering van artikel 4bis V.T.Sv. niet voort uit het misdrijf, maar vindt deze haar grondslag in de fiscale wetgeving. Wat betreft artikel 283 van de Douanewet heeft het Hof van Cassatie reeds geoordeeld: «hieruit volgt dat de strafrechter, ook in geval van vrijspraak of verval van de strafvordering door verjaring, uitspraak moet doen over deze rechtsvordering en zodoende, wanneer hij vaststelt dat rechten werden ontdoken naar aanleiding van de hiervoor vermelde misdrijven, de ontduikers moet veroordelen tot betaling van de ontdoken rechten»¹⁶. In de parlementaire voorbereiding wordt dan ook terecht gesteld dat de rechter uitspraak zal doen over de zelfstandige vordering van artikel 4bis V.T.Sv., ook wanneer de strafvordering niet ontvankelijk en gegrond wordt verklaard.¹⁷

Wanneer de administratie een zelfstandige vordering overeenkomstig artikel 4bis V.T.Sv. instelt, treedt zij op als tussenkomende partij in de strafprocedure. Hoewel dit te onderscheiden valt van een burgerlijkepartijstelling zoals bedoeld in artikel 4 V.T.Sv., wordt in de rechtspraak over artikel 4bis V.T.Sv. af en toe naar analogie verwezen naar de regels die gelden voor de burgerlijkepartijstelling. Zo wordt het keuzerecht van de administratie om een zelfstandige vordering in te stellen (infra IV) of de onmogelijkheid om de zelfstandige vordering voor het eerst in hoger beroep in te stellen,¹⁸ verantwoord door te verwijzen naar hetgeen geldt voor de burgerlijke partij.

3. Hierna wordt eerst ingegaan op de achtergrond van het nieuwe artikel 4bis V.T.Sv., waarbij aandacht wordt besteed aan de evoluties inzake het non bis in idem-beginsel en de verhouding met de burgerlijkepartijstelling (II). Vervolgens wordt stilgestaan bij enkele kwesties die aanleiding geven tot discussie in de rechtspraak, met name het toepassingsgebied (III), de mate waarin de belastingadministratie kan worden verplicht tot het instellen van een zelfstandige vordering (IV) en de verhouding tussen de zelfstandige burgerlijke vordering en de administratieve procedure (V).

II. Achtergrond van de wet

4. Voor een goed begrip van de zelfstandige vordering van artikel 4bis V.T.Sv., is het nuttig om vooraf eerst stil te staan bij haar voorgeschiedenis. Daarbij worden in de eerste plaats de belangrijkste ontwikkelingen inzake het non bis in idem-beginsel geschetst op hoofdlijnen. Daarna wordt ingegaan op de mogelijkheid voor de belastingadministratie om zich burgerlijke partij te stellen en de meerwaarde die de zelfstandige vordering in vergelijking met dit mechanisme biedt.

A. De recente evoluties inzake het non bis in idem-beginsel

5. Het non bis in idem-beginsel houdt een verbod in op een tweede strafrechtelijke vervolging en berechting van dezelfde persoon voor dezelfde feiten na een eerste definitieve berechting met een strafrechtelijk karakter. Deze waarborg zal dus toepasselijk zijn op voorwaarde dat enerzijds er sprake is van een tweede, nieuwe vervolging, berechting of bestraffing nadat er een definitieve uitspraak is gewezen in een eerste procedure¹⁹ en anderzijds de betrokken procedures een «strafrechtelijke aard» hebben²⁰, op dezelfde feiten betrekking hebben²¹ en dezelfde (rechts)personen viseren (idem personam)²²

6. Deze fundamentele waarborg heeft een ruime werkingssfeer en de voorbije decennia heeft dit principe aan belang gewonnen binnen de fiscale rechtshandhaving. Zo illustreert het EHRM-arrest «Jussila/Finland»²³ dat ook binnen het fiscaal recht de procedure snel een «strafrechtelijk karakter» zal hebben. In deze zaak oordeelde het Hof dat een belastingverhoging van 10% wel degelijk het gevolg was van een procedure van strafrechtelijke aard. Daarbij zijn de overwegingen van het EHRM inzake de toepassing van de Engel-criteria van belang om de draagwijdte van dit arrest (en de navolgende rechtspraak) te begrijpen.²⁴ Ten eerste is het feit dat een belastingverhoging naar nationaal recht zich op het fiscaal domein situeert, en niet binnen het strafrecht, niet doorslaggevend, noch voldoende om te besluiten dat de procedure geen strafrechtelijk karakter heeft. Ten tweede stelt het Hof vast dat de belastingverhoging niet slechts bedoeld was als compensatie voor schade, maar ook een ontradend en punitief oogmerk had. Op basis hiervan oordeelt het Hof dat de overtreding een strafrechtelijke aard had. Ten derde doet de geringe aard van de sanctie (een belastingverhoging van 10%) geen afbreuk aan de strafrechtelijke aard van de berechting.

Deze criteria worden uiteraard ook teruggevonden in de Belgische rechtspraak inzake het non bis in idem-beginsel. Zo moet de belastingverhoging worden beschouwd als een «strafrechtelijke sanctie», ongeacht of de hoogte ervan 10%²⁵, 20%²⁶, 40%²⁷, 50%²⁸ dan wel 200%²⁹ bedraagt.³⁰ Hetzelfde geldt voor een fiscale geldboete, waarbij zelfs een boete van 50 euro als een strafrechtelijke sanctie kan worden beschouwd.³¹

7. Binnen de fiscale rechtshandhaving vormt het non bis in idem-beginsel een belangrijke beperking voor het instellen van een (fiscale of strafrechtelijke) procedure nadat reeds een sanctie werd opgelegd. Een van de denkbare situaties betreft de samenloop tussen het strafrechtelijk en administratief optreden. Zo kan bijvoorbeeld het bedrag aan ontdoken belastingen het voorwerp zijn van zowel een strafrechtelijke verbeurdverklaring in de zin van artikel 42, 3° Sw. als een belastingheffing.³²

Vanuit een mensenrechtelijke invalshoek hoeft de samenloop tussen een strafrechtelijk en een fiscaal optreden niet noodzakelijk een probleem te zijn. In het arrest «A en B/Noorwegen» oordeelde het EHRM namelijk dat twee procedures c.q. sancties aan eenzelfde persoon en wegens dezelfde feiten kunnen worden opgelegd, op voorwaarde dat zij deel uitmaken van een geïntegreerd systeem.³³ Hiertoe is vereist dat de procedures substantieel en temporeel nauw met elkaar samenhangen. Opdat er een voldoende nauwe substantiële samenhang bestaat, is vereist dat (1) de procedures complementaire doelstellingen nastreven, die zowel in abstracto als in concreto verschillende aspecten van het sociaal wangedrag betreffen, (2) de combinatie van de procedures - zowel in rechte als in feite - een voorzienbaar gevolg is van hetzelfde sociaal wangedrag, (3) de procedures zodanig worden gevoerd dat dubbele bewijsgaring en dubbele beoordeling van hetzelfde bewijsmateriaal zoveel als mogelijk vermeden worden door een adequate interactie tussen de verschillende bevoegde overheden en (4) in het kader van de tweede procedure voldoende rekening wordt gehouden met de eerder opgelegde sanctie in de eerste procedure, zodat er geen onevenredig zware straf wordt opgelegd aan het individu. De voorwaarde van temporele samenhang veronderstelt niet dat de procedures gelijktijdig moeten aanvangen en eindigen. Zo is het toelaatbaar dat procedures achtereenvolgens worden gevoerd indien deze in de tijd voldoende dicht bij elkaar liggen, opdat de betrokkene wordt beschermd tegen onzekerheid en vertraging wegens langdurige procedures.³⁴ De voorbije jaren zijn de principes die voortvloeien uit «A en B/Noorwegen» veelvuldig toegepast op zowel de cumul van verschillende fiscale sancties³⁵ als de cumul van strafrechtelijke en fiscale sancties³⁶.

8. De Belgische wetgever heeft de voorbije jaren verschillende wijzigingen doorgevoerd aan de interactie tussen het strafrechtelijk en het fiscaal optreden. Naast de introductie van de mogelijkheid voor de fiscus om een zelfstandige vordering overeenkomstig artikel 4bis V.T.Sv. in te stellen, zijn twee andere wijzigingen van bijzonder belang. Daarbij valt in de eerste plaats te denken aan de informatiedoorstroming en het una via-overleg tussen het parket en de fiscus.³⁷ De wet van 5 mei 2019 heeft het juridisch kader hiervoor overigens verder gewijzigd.³⁸ Ten tweede werd in de fiscale wetgeving een bepaling geïntroduceerd die de strafrechter verplicht om rekening te houden met hetgeen fiscaal verschuldigd is. Zo bepalen artikelen 450bis, eerste lid WIB92 en 73bis/1, eerste lid Wetboek btw dat de rechter bij de straftoemeting rekening houdt met de verschuldigde administratieve geldboeten en belastingverhogingen, zodat geen onredelijk zware straf zou worden opgelegd aan de veroordeelde. Zo zal de strafrechter bij de straftoemeting rekening houden met de administratieve geldboeten en belastingverhogingen waarvan de verschuldigdheid blijkt uit de zelfstandige vordering van de administratie.³⁹ Daarnaast mogen de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit de fiscale misdrijven zijn verkregen, op de goederen en waarden die in de plaats ervan zijn gesteld en op de inkomsten uit de belegde voordelen niet meer worden onderworpen aan een verbeurdverklaring overeenkomstig artikel 42, 3° Sw.⁴⁰ indien de vordering van de belastingadministratie gegrond is verklaard en effectief werd betaald.⁴¹

B. De burgerlijkepartijstelling door de belastingadministratie

9. Vooraleer dieper in te gaan op de zelfstandige vordering, is het nuttig om eveneens kort stil te staan bij de reeds bestaande mogelijkheid voor de belastingadministratie om zich overeenkomstig artikel 4 V.T.Sv. burgerlijke partij te stellen, vermits hierdoor eveneens een burgerlijke vordering wordt uitgeoefend voor de strafgerechten. Niettegenstaande het feit dat het Wetboek van Strafvordering hiertoe reeds een mogelijkheid voorzag, werd de burgerlijkepartijstelling voor de belastingadministratie door de wet van 26 maart 2018⁴² uitdrukkelijk in de fiscale wetgeving neergeschreven. Zo bepaalt artikel 300, § 2 WIB92 dat de bepalingen van het WIB92 «geen afbreuk [doen] aan het recht van de Staat om het herstel van de schade te vorderen die kan bestaan uit de niet-betaling van de belastingen en de voorheffingen, interesten, administratieve geldboeten, belastingverhogingen en bijbehoren, door een burgerlijke partijstelling of door een aansprakelijkheidsvordering». Wat betreft btw, is een gelijkaardige bepaling te vinden in artikel 92 Wetboek btw. De wetgever beoogde een antwoord te bieden op de discussie⁴³ omtrent het recht van de fiscus om zich burgerlijke partij te stellen.⁴⁴ Aldus werd door de wet van 26 maart 2018 gepoogd om de belastingadministratie toe te laten zich ook burgerlijke partij te stellen voor de schade waarvoor de fiscale wetgeving in eigen herstelmogelijkheden voorziet. In een arrest van 13 november 2019 oordeelde het Hof van Cassatie evenwel dat de nieuwe wetsbepalingen nog steeds geen grondslag bieden voor de belastingadministratie om zich burgerlijke partij te stellen met oog op de vergoeding van de schade die bestaat uit het equivalent van de ontdoken belasting.⁴⁵

10. De zelfstandige burgerlijke vordering van artikel 4bis V.T.Sv. biedt dus een belangrijke meerwaarde ten opzichte van de reeds bestaande mogelijkheden, vermits het nu wel mogelijk is om een burgerlijke vordering in te stellen met het oog op het verkrijgen van de betaling van de fiscale schuld. Gelet op het feit dat de burgerlijkepartijstelling nog kan dienen om een vergoeding te vorderen voor de geleden schade die niet de verschuldigde belasting betreft, kan het voor de belastingadministratie nog steeds opportuun zijn om zich burgerlijke partij te stellen.⁴⁶ Een vrijwillige tussenkomst op basis van artikel 4bis V.T.Sv. sluit de burgerlijkepartijstelling in eenzelfde strafprocedure overigens niet uit.⁴⁷

III. Het toepassingsgebied van de zelfstandige burgerlijke vordering

A. Aanhangig gemaakte strafvordering

11. De zelfstandige burgerlijke vordering kan (slechts) worden ingesteld wanneer de zaak aanhangig werd gemaakt bij de rechter ten gronde. De terminologie uit artikel 4bis V.T.Sv. kan evenwel voor verwarring zorgen, vermits in dit wetsartikel wordt bepaald dat een zelfstandige burgerlijke vordering mogelijk is op voorwaarde dat de strafvordering is ingesteld. Dit betekent niet dat de zelfstandige burgerlijke vordering kan worden ingesteld wanneer de zaak aanhangig wordt gemaakt bij de onderzoeksrechter door een vordering tot onderzoek van het Openbaar Ministerie of een klacht met burgerlijkepartijstelling door een benadeelde, hoewel de strafvordering in die omstandigheden eveneens is ingesteld.⁴⁸ In de parlementaire voorbereiding wordt immers benadrukt dat het «voor zich [spreekt] dat deze bepaling van toepassing is wanneer de strafvordering aanhangig is voor de feitenrechter»⁴⁹.

B. Het toepassingsgebied ratione materiae

12. De strafvordering moet worden ingesteld wegens de feiten bedoeld in de artikelen 29, §§ 2 en 3 en 29bis Sv. Het materieel toepassingsgebied is bijgevolg toegespitst op de feiten waarvan de belastingadministratie en het openbaar ministerie elkaar op de hoogte kunnen of moeten brengen. Zo kan de belastingadministratie - mits machtiging van de bevoegde adviseur-generaal of de daarmee gelijkgestelde ambtenaar - «feiten die, naar luid van de belastingwetten en van de ter uitvoering ervan genomen besluiten, strafrechtelijk strafbaar zijn» melden aan het Openbaar Ministerie. Indien er tijdens het fiscaal onderzoek aanwijzingen zijn van ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd⁵⁰, moeten deze worden gemeld aan het Openbaar Ministerie en zal het una via-overleg verplicht zijn. De wet van 5 mei 2019 heeft ook artikel 29bis Sv. geïntroduceerd, dat bepaalt dat de procureur des Konings de minister van Financiën of de door hem aangewezen dienst op de hoogte brengt van aanwijzingen van fraude inzake directe of indirecte belastingen.⁵¹

13. De gebruikte formulering in artikel 4bis V.T.Sv. wekt de indruk dat de strafvordering niet noodzakelijk moet worden ingesteld voor fiscale misdrijven, vermits de strafvordering moet zijn ingesteld wegens de feiten bedoeld in de artikelen 29, §§ 2 en 3 en 29bis Sv. Dit zou dan ook impliceren dat een zelfstandige burgerlijke vordering bijvoorbeeld mogelijk is wanneer een belastingplichtige ervan wordt verdacht valse stukken te hebben aangewend ter verkrijging van een onrechtmatig (fiscaal) voordeel, ook al wordt de strafvordering ingesteld voor een gemeenrechtelijke valsheid in geschrifte. Een dergelijke interpretatie rijmt ook met de bedoeling van de wetgever om het fiscaal contentieux te integreren in de strafprocedure en zo in te spelen op de recentste ontwikkelingen omtrent het non bis in idem-beginsel. Voor de toepassing van het non bis in idem-beginsel, en specifiek in het kader van de beoordeling van de identiteit van de feiten, wordt immers niet gekeken naar de juridische kwalificatie van de omstandigheden, maar wel naar de onderliggende feiten of de onderliggende materiële gedragingen.⁵²

Deze interpretatie wordt overigens bevestigd in de parlementaire voorbereiding gerelateerd aan een recente wijziging van artikel 4bis V.T.Sv. door de wet van 28 maart 2024⁵³. Zo wordt gesteld dat het instellen van zelfstandige burgerlijke vordering «vereist dat de aanslag of taxatie werd gevestigd op basis van dezelfde feiten en voor dezelfde personen, zoals die werden opgenomen in de vordering van de procureur. Om te beoordelen of het dezelfde feiten betreft en bijgevolg om een «non bis in idem» te garanderen, moet men zich baseren op de richtsnoeren die het EHRM (EHRM, arrest van 10 februari 2009, Zolotukhin vs Rusland CE:ECHR:2009:0210JUD001493903) en het HvJ (HVJ, 20 maart 2018, Zaak C-524/15 Luca Menci) hebben vastgelegd. Het «in idem»-element moet feitelijk worden beoordeeld, zodat het verbod op een nieuwe vervolging betrekking heeft op «identieke feiten» of «feiten die in wezen dezelfde zijn» wegens onlosmakelijke samenhang in tijd, ruimte of naar voorwerp. De juridische kwalificatie is daarbij niet relevant.»⁵⁴

14. Desalniettemin wordt in sommige lagere rechtspraak een andere interpretatie naar voren geschoven. Hoewel het onzeker is of deze rechtspraak zal standhouden, aangezien deze moeilijk te rijmen is met de ratio van artikel 4bis V.T.Sv. (supra 13), is het onzes inziens nuttig om te wijzen op twee aandachtspunten om de ontvankelijkheid van de zelfstandige vordering te garanderen.

Ten eerste is het van belang dat de feiten die ten grondslag liggen aan de vordering van de belastingadministratie, worden gekwalificeerd als «fiscale misdrijven» en niet als hun gemeenrechtelijke variant. In een vonnis van 4 november 2021 oordeelde de correctionele rechtbank te Gent dat een zelfstandige vordering die geënt is op een gemeenrechtelijk misdrijf - in casu betrof dit valsheid in geschriften - onontvankelijk is, vermits deze vordering geen betrekking kan hebben op niet-fiscale misdrijven.⁵⁵ Daarbij moet worden opgemerkt dat in het dossier waarover de correctionele rechtbank zich boog, de strafvordering werd ingesteld wegens fiscale misdrijven. Het concrete feit dat aanleiding gaf tot de uitvoerbare titel die de belastingadministratie voordien in de personenbelasting had gecreëerd, waarvan de Belgische Staat de rechtbank verzocht om de geldigheid te bevestigen en de betaling te bevelen, werd evenwel gekwalificeerd als een gemeenrechtelijk misdrijf. Samenvattend lijkt het vonnis te impliceren dat het niet voldoende is dat in het concrete dossier de strafvordering wordt ingesteld wegens fiscale misdrijven, maar dat voor de specifieke feiten die aanleiding geven tot de belastingschuld, de strafvordering moet zijn ingesteld voor de fiscale misdrijven die hiermee samenhangen.

Ten tweede is het belangrijk dat de strafvordering wordt ingesteld voor alle relevante fiscale misdrijven. Indien bijvoorbeeld de opname van valse aankoopfacturen kan worden gekwalificeerd als een fiscale valsheid in geschrifte op basis van het WIB92 én het Wetboek btw, is het aanbevelenswaardig om beide misdrijven te betrekken in het strafproces. Hoewel het gaat om eenzelfde strafbare gedraging die aanleiding geeft tot verschillende fiscale gevolgen, oordeelde de rechtbank te Antwerpen in een vonnis van 2 juni 2022 dat ze onbevoegd was om uitspraak te doen over de zelfstandige vordering inzake btw wanneer ze alleen gevat is voor fiscale fraude inzake inkomstenbelastingen.⁵⁶ Dit werd door het hof van beroep te Antwerpen bevestigd, waarbij expliciet wordt gesteld dat indien de strafvervolging enkel fraude inzake inkomstenbelastingen beoogt, de strafrechter «enkel uitspraak [kan] doen voor vorderingen m.b.t. de inkomstenbelasting en niet m.b.t. de btw, ook al zou het om dezelfde feiten gaan in het licht van de rechtspraak van het EHRM»⁵⁷.

IV. Keuzerecht voor de belastingadministratie

15. De vraag of artikel 4bis V.T.Sv. de belastingadministratie verplicht om een zelfstandige burgerlijke vordering bij de strafrechter aanhangig te maken indien de toepassingsvoorwaarden vervuld zijn, dient negatief te worden beantwoord. Om te beginnen blijkt uit de voorbereidende werkzaamheden dat de belastingadministratie «voor dezelfde rechter een burgerlijke vordering [moet] kunnen instellen»⁵⁸ (eigen onderlijning) wanneer het openbaar ministerie beslist te vervolgen. Naast enkele rechterlijke uitspraken⁵⁹ waarin zijdelings werd gesteld dat er geen sprake is van een verplichting, dient te worden gewezen op een recent arrest van het hof van beroep te Gent, dat met dezelfde vraag werd geconfronteerd. Het hof oordeelde terecht dat «de dagvaarding in gedwongen tussenkomst uitgaande van de eerste beklaagde [...] van de foutieve premisse [vertrekt] dat de Belgische Staat en/of de belastingadministratie verplicht zou zijn om haar burgerlijke vordering voor de strafrechter aanhangig te maken, en dat zij mits verzuim daarvan daartoe zou kunnen gedwongen worden. Artikel 4bis V.T.Sv. voorziet nochtans niet in een dermate verregaande autonome rechtsgrondslag dat de belastingadministratie daartoe verplicht zou zijn, dan wel daartoe verplicht zou kunnen worden. Er zijn allerlei valabele hypotheses denkbaar waarin de belastingadministratie er toe zou kunnen beslissen om geen burgerlijke vordering voor de strafrechter aanhangig te maken. [...] Artikel 4bis V.T.Sv. biedt de belastingadministratie aldus louter de mogelijkheid ofte een optierecht en zij verkiest daar in casu geen gebruik van te maken. Dat is een legitieme keuze van een autonome procespartij en zulks naar analogie met een andere potentiële burgerlijke partij die geenszins tot burgerlijke partijstelling kan gedwongen worden»⁶⁰ (eigen onderlijning). Daarmee samenhangend biedt artikel 4bis V.T.Sv. een beklaagde dus geen rechtsgrond om de belastingadministratie gedwongen te doen tussenkomen teneinde een burgerlijke vordering in te stellen.⁶¹ Het Gentse hof ging dan ook niet in op het verzoek van de beklaagde om hieromtrent een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof te stellen.⁶² Daartegenover staat het vonnis van de correctionele rechtbank te Luik, waarin de vraag werd geopperd of het bestaan van een dergelijke verplichting uit de parlementaire voorbereiding kon worden afgeleid.⁶³ Mede gelet op de argumenten die werden aangehaald in het arrest van het Gentse hof van beroep, en zoals ook wordt bevestigd in de rechtsleer door verscheidene auteurs⁶⁴, kan er evenwel geen sprake zijn van een verplichting voor de belastingadministratie.

V. Verhouding tussen de zelfstandige burgerlijke vordering en de administratieve procedure

16. Een ander punt van discussie betreft de verhouding tussen de administratieve procedure en de mogelijkheid voor de belastingadministratie om een burgerlijke vordering overeenkomstig artikel 4bis V.T.Sv. in te stellen. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt tussen verschillende situaties waarbij een burgerlijke vordering wordt ingesteld, namelijk (A) zonder voorafgaande aanslag door de belastingadministratie, (B) tijdens een lopende administratieve procedure en (C) na afloop van een administratieve procedure.

A. Geen voorafgaande aanslag door de belastingadministratie

17. De eerste situatie veronderstelt dat er geen administratieve aanslagprocedure⁶⁵ voorafgaat aan het instellen van een burgerlijke vordering overeenkomstig artikel 4bis V.T.Sv. Het voorafgaand vestigen van een aanslag is volgens de voorbereidende werken geen voorwaarde voor de toepassing van artikel 4bis V.T.Sv. Aan de ene kant verkrijgt de belastingadministratie ten gevolge van de beslissing van de strafrechter «een titel van het strafgerecht aan de hand waarvan zij de betaling van de belastingschuld kan vorderen»⁶⁶. Aan de andere kant wordt voor de strafrechter een tegensprekelijk debat gevoerd omtrent de vordering van de belastingadministratie. Samenhangend hiermee wordt in de parlementaire voorbereiding gesteld dat een tussenkomst van de belastingadministratie in het strafproces als tussenkomende derde «zal toelaten dat te allen tijde, dus ook bij vrijspraak van de fiscale misdrijven, voor dezelfde rechter een volwaardig fiscaal debat over het verschuldigde bedrag kan worden gevoerd»⁶⁷ (eigen onderlijning). Waarbij de belastingplichtige tijdens een administratieve bezwaarprocedure bijvoorbeeld de wijziging van aangifte of aanslag van ambtswege kan betwisten, kan deze aldus op vergelijkbare wijze tijdens de strafprocedure het fiscaal verschuldigde bedrag betwisten. Steun voor deze visie kan worden gevonden in het vonnis van de correctionele rechtbank te Luik, waarin werd overwogen dat een burgerlijke vordering kan worden ingewilligd wanneer de betrokken bedragen niet reeds zijn ingekohierd.⁶⁸

18. Claes en De Smedt benadrukken dat «het in het belang kan zijn van de belastingplichtige dat de fiscus wél reeds een aanslag vestigt. In dat geval kan de belastingplichtige immers nog gebruikmaken van het administratief beroep, al dan niet met tussenkomst van de fiscale bemiddelingsdienst. Die rechten worden hem ontnomen indien de fiscus ervoor opteert om meteen naar de strafrechter te gaan zonder uitvoerbare titel.»⁶⁹

Hoewel begrip kan worden opgebracht voor de bezorgdheid die schuilgaat achter deze bedenkingen, mag niet uit het oog worden verloren dat voor de strafrechter nog steeds een debat op tegenspraak zal plaatsvinden.⁷⁰ In die zin oordeelde de correctionele rechtbank van Brugge dat de vrijwaring van de rechten van verdediging niet vereist dat voorafgaand aan het instellen van de burgerlijke vordering nog administratieve handelingen worden gesteld. In de gerechtelijke procedure wordt de belastingplichtige immers in kennis gesteld van de fiscale schuld, en in het kader van dat geschil kan hij zijn opmerkingen formuleren, waardoor zijn rechten van verdediging ten volle gevrijwaard zijn.⁷¹ Daarnaast rijst de vraag of het steeds realistisch is om steeds een administratieve procedure te doorlopen voorafgaand aan het instellen van de zelfstandige vordering. De administratieve procedure kan immers enige tijd in beslag nemen: zo beschikt de belastingplichtige bijvoorbeeld krachtens artikel 371 WIB92 over een bezwaartermijn van een jaar. Artikel 4bis V.T.Sv. bepaalt dan weer dat de belastingadministratie «minstens twee maanden vooraf op de hoogte [wordt] gebracht van de bepaling van de rechtsdag voor het vonnisgerecht».

19. Desalniettemin wordt een verschil in behandeling gecreëerd tussen enerzijds de belastingplichtigen die wel een bericht van wijziging of een ambtshalve aanslag ontvangen en anderzijds belastingplichtigen die dit niet ontvangen, waardoor zij bepaalde procedurele waarborgen niet kunnen genieten. Dit verschil lijkt evenwel niet problematisch in het licht van een arrest van 7 februari 2019 van het Grondwettelijk Hof⁷².

De prejudiciële vraag die leidde tot het desbetreffende arrest werd gesteld naar aanleiding van subsidiaire aanslagen die de belastingadministratie overeenkomstig artikel 356 WIB92 aan het oordeel van de rechtbank onderwierp, nadat de door haar gevestigde aanslagen eerder werden vernietigd wegens onwettigheid van de kennisgeving van het bericht van wijziging en van de kennisgeving van de aanslag van ambtswege.⁷³ Volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie⁷⁴ was de administratie evenwel niet verplicht om de procedurefout - die aanleiding heeft gegeven tot de rechterlijke vernietiging van de aanslag - te herstellen of de taxatieprocedure opnieuw te doorlopen, alvorens de subsidiaire aanslag aan de rechter voor te leggen. Aldus werd een prejudiciële vraag gesteld in verband met het verschil in behandeling tussen (1) de belastingplichtigen die een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege hebben ontvangen, waardoor zij over de mogelijkheid beschikken om - vóór de vestiging van de aanslag - een debat op tegenspraak te voeren ten aanzien van de wettigheid van de aanslag en aldus de procedurele waarborgen te genieten en (2) de belastingplichtigen die het bericht of de kennisgeving noch tijdens de administratieve procedure, noch tijdens de gerechtelijke procedure (op een regelmatige wijze) hebben ontvangen, waardoor aan hen diezelfde waarborgen worden ontzegd.⁷⁵ Volgens het Hof was er evenwel geen schending van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet voorhanden. Op basis van dit arrest kan worden beargumenteerd dat het ontzeggen van een administratief beroep wanneer een vordering op basis van artikel 4bis V.T.Sv. wordt ingesteld, geen schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel met zich meebrengt. Ten eerste is het volgens het Grondwettelijk Hof «verantwoord te bepalen, met het oog op een versnelling en rationalisatie van de procedure, dat hetzelfde rechtscollege zich ook snel uitspreekt over de subsidiaire aanslag, zonder dat opnieuw een administratieve fase moet worden doorlopen. In dat verband komt het de administratie toe, naar aanleiding van het debat op tegenspraak dat plaatsvindt voor de rechter ingevolge het neerleggen van de conclusies met betrekking tot de subsidiaire aanslag, de verantwoording te verstrekken die noodzakelijk is voor de geldigverklaring, door de rechter, van de subsidiaire aanslag, met inbegrip van de cijfergegevens die in het bericht van wijziging of in het bericht van aanslag van ambtswege voorkomen. De betrokken belastingplichtige kan zijn grieven tegen de subsidiaire aanslag aldus rechtstreeks doen gelden voor een rechter die zijn situatie reeds kent»⁷⁶ (eigen onderlijning). Een dergelijk tegensprekelijk debat over het fiscale dossier zou immers ook plaatsvinden naar aanleiding van een zelfstandige burgerlijke vordering op basis van artikel 4bis V.T.Sv. (supra), waardoor - naar analogie met de rechtspraak in verband met artikel 356 WIB92 - dit geen discriminatoire behandeling met zich meebrengt. Ten tweede heeft het Hof oog voor de door de wetgever nagestreefde doelstellingen, waaronder het versnellen van de fiscale procedure zodat de aanslag - in het voordeel dan wel in het nadeel van de belastingadministratie - zo snel mogelijk definitief wordt.⁷⁷ Dit geldt evenzeer voor de introductie van artikel 4bis V.T.Sv.

20. Ten slotte lijkt het onwenselijk om de belastingadministratie en de belastingplichtige te verplichten om voorafgaand de administratieve procedure van begin tot einde te doorlopen. Door het toevoegen van een verplichte voorafgaande administratieve fase, zouden de door de una via-regeling beoogde efficiëntiewinsten worden tenietgedaan. Daarenboven zal - zoals reeds eerder aangestipt - voor de strafrechter toch een volwaardig fiscaal debat plaatsvinden, waardoor de rechten van verdediging van de belastingplichtige niet worden geschonden. Daarnaast kunnen nog twee bijkomende argumenten worden aangereikt.

Aan de ene kant zou dit in strijd zijn met de ratio legis van de wet van 5 mei 2019. Door de integratie van de rechterlijke eindbeslissingen over de fiscale zaken in de strafprocedure beoogt de wetgever de huidige geschillenregeling te vervangen door één procedure voor de strafrechter.⁷⁸ Indien voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden vervat in artikel 4bis V.T.Sv. en de belastingadministratie beslist om een zelfstandige burgerlijke vordering in te stellen, treedt de behandeling voor de strafrechter namelijk in de plaats van de zuiver fiscale procedure. Hoewel het niet uitgesloten is dat de belastingadministratie ten tijde van de strafprocedure reeds over een uitvoerbare titel beschikt (infra), is het net de bedoeling van de wetgever geweest om het de belastingadministratie mogelijk te maken via de strafprocedure een uitvoerbare titel te verkrijgen.⁷⁹ In navolging van het eerder besproken arrest nr. 18/2019 van het Grondwettelijk Hof hanteerde het hof van beroep van Brussel⁸⁰ een vergelijkbare redenering om tot de conclusie te komen dat het vestigen van een subsidiaire aanslag geen voorafgaand bericht van wijziging vereist. In het kader van de procedure voorzien in artikel 346 WIB92, verschaft de administratie zichzelf een uitvoerbare titel. De procedure van de subsidiaire aanslag onderscheidt zich evenwel van deze administratieve procedure, vermits de Belgische Staat de subsidiaire aanslag moet motiveren in zijn conclusies, die aan de beoordeling van de rechter worden voorgelegd. Daarnaast is deze aanslag slechts invorderbaar krachtens de rechterlijke beslissing.⁸¹

Aan de andere kant dient rekening te worden gehouden met het oogmerk van de wet van 5 mei 2019 om de administratieve en strafrechtelijke handhavingsmechanismen beter op elkaar af te stemmen door de fiscale procedure te integreren in de strafprocedure. Hierbij is het eveneens nuttig om te wijzen op de recente Europese rechtspraak in verband met het non bis in idem-beginsel. In het arrest «A en B/Noorwegen» oordeelde het EHRM dat twee procedures c.q. sancties aan eenzelfde persoon en wegens dezelfde feiten kunnen worden opgelegd, op voorwaarde dat zij deel uitmaken van een geïntegreerd systeem.⁸² Hoewel dergelijke parallelle procedures onder bepaalde voorwaarden verenigbaar kunnen zijn met het non bis in idem-beginsel (zie supra), geeft het EHRM mee dat een zogenaamde «single track-procedure» de meest doeltreffende manier is om de naleving van artikel 4 van het zevende protocol bij het EVRM te waarborgen.⁸³ Indien de belastingadministratie evenwel voorafgaand aan de strafrechtelijke procedure nog steeds de administratieve procedure zou moeten toepassen, kan er geen sprake zijn van een «single track-procedure» zoals (voorzichtig) wordt aanbevolen door het EHRM. Hoewel het behandelen van de strafrechtelijke en fiscale vraagstukken in één enkele procedure niet steeds mogelijk of wenselijk zal zijn, strekt deze optie vanuit mensenrechtelijk perspectief evenwel tot aanbeveling. Het nut daarvan wordt geïllustreerd door het vonnis van de correctionele rechtbank te Gent van 19 mei 2022: naar aanleiding van de zelfstandige burgerlijke vordering die werd ingesteld door de belastingadministratie, besloot de rechtbank deels af te zien van de verbeurdverklaring om «dubbele bestraffing» te vermijden.⁸⁴

B. Lopende administratieve procedure

21. Wat betreft de tweede situatie, wordt in de rechtsleer gesuggereerd dat een vordering van de belastingadministratie onontvankelijk zou zijn wanneer het verplicht georganiseerd administratief beroep nog loopt.⁸⁵ Volgens deze auteurs zou de nieuwe wet immers geen afbreuk doen aan de uitputtingsvereiste die overeenkomstig artikel 1385undecies Ger.W. geldt. Artikel 1385undecies Ger.W. bepaalt namelijk dat «tegen de belastingadministratie [...] de vordering inzake de geschillen bedoeld in artikel 569, eerste lid, 32°, slechts [wordt] toegelaten indien de eiser voorafgaandelijk het door of krachtens de wet georganiseerde administratief beroep heeft ingesteld». Een dergelijke mogelijkheid is in het Wetboek van de inkomstenbelastingen opgenomen, op basis waarvan «tegen het bedrag van de gevestigde aanslag, opcentiemen, verhogingen en boeten inbegrepen, schriftelijk bezwaar [kan worden ingediend] bij de adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen in wiens ambtsgebied de aanslag, de verhoging en de boete zijn gevestigd»⁸⁶. Er zijn evenwel enkele argumenten te bedenken voor het toelaten van een zelfstandige burgerlijke vordering op basis van artikel 4bis V.T.Sv., ook al heeft de belastingadministratie nog geen (inhoudelijke) beslissing genomen ten gevolge van het bezwaarschrift.

22. Ten eerste lijkt artikel 1385undecies Ger.W. geen belemmering te vormen voor het instellen van een burgerlijke vordering.⁸⁷ Deze wetsbepaling betreft immers de situatie waarbij er «tegen de belastingadministratie [een] vordering inzake de geschillen bedoeld in artikel 569, eerste lid, 32°» Ger.W. wordt ingesteld. De verplichting om voorafgaand een administratief beroep op basis van bijvoorbeeld artikel 366 WIB92 in te stellen, rust bijgevolg op de belastingplichtige. Dit ligt ook volledig in lijn met de bedoeling van de wetgever. In de memorie van toelichting wordt aangegeven dat de administratie er immers in slaagt om de meerderheid van de geschillen tot tevredenheid van de belastingplichtige op te lossen en dat het haar mogelijk moet worden gemaakt om eventuele fouten zelf recht te zetten. Daarnaast moet worden vermeden dat de rechterlijke macht wordt overstelpt met vorderingen. Bijgevolg voorzag de wetgever in een bezwaarprocedure die moet dienen als «administratieve filter», zonder de belastingplichtige evenwel de toegang tot de rechter te ontzeggen.⁸⁸ Het voorgaand instellen van een administratief beroep is een verplichting die aldus geldt voor de belastingplichtige, maar het uitblijven van een beslissing door de administratie doet geen afbreuk aan de mogelijkheid om een vordering in te stellen bij de rechter. Een andersluidende lezing zou niet alleen afbreuk doen aan de rechten van de belastingplichtige, maar deze redenering volgt ook logisch voort uit artikel 1385undecies, tweede lid Ger.W., dat bepaalt dat «de vordering wordt ingesteld ten vroegste zes maanden vanaf de datum van ontvangst van het administratief beroep zo over dit beroep geen uitspraak is gedaan».

23. Ten tweede lijkt het twijfelachtig dat de belastingadministratie - los van het gegeven dat artikel 1385undecies Ger.W. geen hindernis lijkt te vormen voor het instellen van een burgerlijke vordering - op basis van een andere wettelijke grondslag verplicht is om de administratieve procedure helemaal te doorlopen vooraleer ze een zelfstandige burgerlijke vordering zou kunnen instellen. Desalniettemin verdient deze vraag met de nodige aandacht te worden bestudeerd.

In tegenstelling tot een jurisdictioneel beroep is er geen sprake van rechtsweigering indien de administratieve beroepsinstantie nalaat een beslissing te nemen binnen de daartoe voorziene termijn.⁸⁹ In principe is een bestuurlijk beroepsorgaan in het kader van een georganiseerd administratief beroep er wel toe gehouden om - al dan niet binnen een bepaalde termijn - zich over het beroep uit te spreken.⁹⁰ Het uitblijven van een beslissing binnen de voorziene termijn kan in theorie tal van gevolgen teweegbrengen⁹¹, maar voor geschillen inzake inkomstenbelastingen heeft het uitblijven van een tijdige beslissing door de adviseur-generaal in het bijzonder tot gevolg dat (1) de belastingplichtige overeenkomstig artikel 1385undecies Ger.W. naar de rechtbank kan stappen en (2) de mogelijkheid om overeenkomstig artikel 356 WIB92 een subsidiaire aanslag voor te leggen aan de rechter nadat een rechterlijke beslissing de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, verloren gaat.⁹²

24. Ervan uitgaande dat een zelfstandige burgerlijke vordering in abstracto ontvankelijk zou zijn, resteert ten slotte de vraag welke handelingen de belastingadministratie moet stellen in verband met de lopende administratieve procedure. In het Belgisch recht lijkt er geen sprake te zijn van «le criminel tient l’administratif en état», waarbij de administratieve procedure verplicht geschorst wordt zolang er geen definitieve in kracht van gewijsde gegane uitspraak van de strafrechter is.⁹³ Niet alleen is een dergelijke verplichting afwezig, bovendien lijkt er geen uitdrukkelijke wettelijke grondslag te zijn op basis waarvan de belastingadministratie zou kunnen beslissen om de administratieve procedure te schorsen. Ondanks dat de wetgeving niet voorzien is op deze situatie, kan worden overwogen om voorlopig geen beslissing te nemen en de belastingplichtige hiervan op de hoogte te stellen.

Daarnaast is het mogelijk dat de adviseur-generaal wel een directoriale beslissing neemt, waarbij de «administratieve fase» wordt afgesloten, zonder dat er evenwel inhoudelijk wordt ingegaan op de bezwaren die door de belastingplichtige naar voren worden geschoven. Hierbij dringt zich de vraag op of een dergelijke beslissing kan worden beschouwd als een impliciete intrekking van de beslissing die de uitvoerbare titels tot stand heeft gebracht. In het administratief recht is een intrekking immers een «impliciete of uitdrukkelijke rechtshandeling waarbij een administratieve overheid de beslissing die zij heeft genomen ab initio tenietdoet»⁹⁴ waardoor een hangend georganiseerd bestuurlijk beroep zijn voorwerp kan verliezen⁹⁵. De intrekkingsleer wordt inzake inkomstenbelastingen evenwel niet aanvaard⁹⁶, waardoor een directoriale beslissing niet kan worden beschouwd als een impliciete intrekking. Steun voor deze visie kan worden gevonden in Com. IB 92, nr. 375/10: «Het verglijden van het begrip «gezag van rechterlijk gewijsde» naar het begrip «gezag van administratief gewijsde» heeft niet tot gevolg dat het principe wordt opgegeven dat de betwisting aan de directeur wordt ontnomen zodra hij een beslissing heeft genomen. De algemene beginselen van de veranderlijkheid van de administratieve handelingen kunnen immers niet zonder meer worden overgeplaatst naar deze materie. Zo kan de directeur zijn beslissing niet intrekken gedurende de periode van 3 maanden bepaald in artikel 1385undecies, tweede lid, Ger.W. (zie nr. 375/37), om deze te vervangen door een andere. [...] Bij een ongunstige beslissing zouden sommige belastingplichtigen ertoe kunnen gebracht worden, eerder dan rechtstreeks een vordering bij de rechtbank in te stellen, bij de gewestelijke directeur een vraag in te dienen tot heroverweging van de genomen beslissing, middels een «gratie»verzoek, door nieuwe middelen aan te voeren, eventueel bewijselementen die zij niet zouden hebben kunnen voortbrengen tijdens het onderzoek van het bezwaarschrift (de voorlegging van nieuwe bezwaren is uitgesloten, a contrario, door de tekst van artikel 372, WIB 92).» Het Antwerpse hof van beroep benadrukte onlangs eveneens het onherroepelijk karakter van een beslissing over een bezwaar.⁹⁷

Ervan uitgaande dat een directoriale beslissing van de adviseur-generaal niet kan worden beschouwd als een impliciete intrekking, zal de uitvoerbare titel blijven bestaan. Dit leidt ertoe dat de beslissing van de adviseur-generaal het einde inluidt van de hangende administratieve procedure. Bijgevolg moet de belastingplichtige onzes inziens tegen deze beslissing eveneens een rechtsmiddel kunnen instellen. Wanneer deze evenwel geen rechtsvordering instelt tegen de directoriale beslissing binnen de door artikel 1385undecies Ger.W. voorziene termijn van drie maanden vanaf de kennisgeving, zal de uitvoerbare titel definitief zijn. Indien vervolgens de zelfstandige burgerlijke vordering van de belastingadministratie als onontvankelijk wordt beschouwd - bijvoorbeeld omdat de rechter van mening is dat de administratie reeds over een definitieve uitvoerbare titel beschikt en bijgevolg geen belang heeft bij de zelfstandige burgerlijke vordering - zal er geen fiscaal debat voor de strafrechter plaatsvinden en kan de belastingplichtige zijn argumenten niet meer naar voren brengen, ook niet in een andere procedure. De rechtbank van Marche-en-Famenne lijkt dit ook te bevestigen in een vonnis van 15 december 2021: «indien de zaak wordt onttrokken aan de fiscale rechter en de strafrechter vervolgens de zelfstandige vordering van de belastingadministratie onontvankelijk verklaart, [...] wordt de belastingplichtige iedere mogelijkheid ontnomen om de aanslag te betwisten.»⁹⁸ De adviseur-generaal zal in dat geval bovendien niet over de mogelijkheid beschikken om de eerder genomen directoriale beslissing in te trekken.

In een arrest van 22 mei 2024 sprak het hof van beroep te Gent zich uit over de praktijk waarbij de adviseur-generaal zich in zijn of haar beslissing onbevoegd verklaart. Volgens het hof is dit een correcte toepassing van het principe dat vanaf het aanhangig maken van de burgerlijke vordering het enkel aan de strafrechter toekomt om zich uit te spreken over het bestaan en de omvang van de belastingschuld.⁹⁹

C. Na afloop van de administratieve procedure

25. Wat betreft de derde situatie, rijst de vraag of de belastingadministratie over het volgens artikel 17 Ger.W. vereiste belang beschikt om een vordering in te stellen indien zij reeds over een uitvoerbare titel beschikt. In principe is de uitvoerbaarheid van de titel een kenmerk van de eenzijdige bestuurlijke rechtshandeling (cf. privilège de l’execution d’office).¹⁰⁰ Uit de uitvoerbaarheid van de beslissing volgt evenwel niet dat de beslissing niet kan worden betwist, waardoor een uitvoerbare titel bijgevolg niet noodzakelijk een definitief karakter heeft.¹⁰¹ Bij het beantwoorden van deze vraag moet bijgevolg een onderscheid worden gemaakt tussen twee situaties.

Om te beginnen is het mogelijk dat de belastingadministratie beschikt over een uitvoerbare titel en dat de aanslag definitief is. Wanneer de belastingadministratie in het kader van de inkomstenbelastingen reeds over een uitvoerbare titel beschikt, dreigt de zelfstandige burgerlijke vordering onontvankelijk te zijn indien de aanslag als definitief kan worden beschouwd. In een vonnis van de correctionele rechtbank te Luik¹⁰² werd bijvoorbeeld geoordeeld dat de Belgische Staat niet over het vereiste belang beschikte wanneer de belastingplichtige geen bezwaar had ingediend en de belastingadministratie niet hoefde te vrezen dat de belastingplichtige deze aanslagen zou betwisten.¹⁰³

Een beslissing waartegen een georganiseerd administratief beroep is ingesteld, is evenwel niet definitief.¹⁰⁴ Inzake btw is geen verplicht georganiseerd administratief beroep voorhanden, waardoor de vordering van de Belgische Staat ontvankelijk zal zijn, ook wanneer deze reeds over een uitvoerbare titel beschikt.¹⁰⁵

26. Het bestaan van een uitvoerbare titel doet op het eerste gezicht evenwel geen afbreuk aan de ontvankelijkheid van de vordering indien de aanslag nog niet definitief is. Dit vloeit logischerwijze voort uit artikel 4bis, tweede lid V.T.Sv., dat bepaalt dat een burgerlijke vordering bij de strafrechter tot gevolg heeft dat «de procedures voor de burgerlijke rechtbanken, die betrekking hebben op dezelfde vordering, [worden] opgeschort om verdergezet te worden voor de strafrechter». De wetgever verwijst hier immers naar de situatie waarbij - na uitputting van het georganiseerd administratief beroep - een procedure is ingesteld bij de burgerlijke rechtbank.¹⁰⁶ Tevens wordt in de parlementaire voorbereiding gesuggereerd dat wanneer reeds een inkohiering gebeurd zou zijn op het moment dat de strafrechter zich uitspreekt over de burgerlijke vordering, de rechterlijke uitspraak in de plaats treedt van de inkohiering.¹⁰⁷ Deze principes worden toegepast in een vonnis van de correctionele rechtbank van Brussel van 3 december 2021.¹⁰⁸ De zelfstandige burgerlijke vordering van de Belgische Staat, die de rechtbank verzocht om de reeds bestaande uitvoerbare titels te bevestigen en de betaling te bevelen, werd immers ontvankelijk en gegrond beschouwd.

27. Desalniettemin oordeelde de correctionele rechtbank te Brugge in twee vonnissen¹⁰⁹ op 22 september 2021 dat, wanneer de Belgische Staat reeds over een uitvoerbare titel beschikt, deze geen belang heeft om de betaling ervan te vragen door middel van een burgerlijke vordering bij de strafrechter. In deze dossiers werd de rechtbank door de Belgische Staat overeenkomstig artikel 4bis V.T.Sv. verzocht om de geldigheid van de uitvoerbare titels die gevestigd waren in hoofde van de beklaagden, te bevestigen en de betaling ervan te bevelen. De rechtbank oordeelde dat de burgerlijke vordering - in de mate dat de Belgische Staat reeds over een uitvoerbare titel beschikt - ontoelaatbaar is: de Belgische Staat heeft immers geen belang bij een tweede of bijkomende uitvoerbare titel, noch bij een vervangende uitvoerbare titel.

Naar aanleiding van een hoger beroep tegen een van deze vonnissen oordeelde het hof van beroep te Gent in een arrest van 22 mei 2024 dat de rechter in eerste aanleg de zelfstandige vordering inzake directe belastingen onterecht ontoelaatbaar had verklaard wegens gebrek aan belang. Het hof bevestigt daarbij het volgende: «de fiscale administratie beschikte op [het ogenblik dat de zelfstandige vordering werd ingesteld] nog niet over definitief vaststaande uitvoerbare titels en beschikte wel degelijk over het door de wet vereiste belang.»

Om deze discussie definitief te beslechten, werd de tekst van artikel 4bis V.T.Sv. gewijzigd door artikel 83 van de wet van 28 maart 2024¹¹⁰, waardoor deze vanaf nu bepaalt dat de strafrechter «tevens kennis [kan nemen] van de burgerlijke vordering tot bevestiging van de titel of tot het verschaffen van een titel tot betaling van de betreffende belastingen, de opcentiemen en opdeciemen, de verhogingen, de administratieve en fiscale geldboeten en bijbehoren» (eigen onderlijning).¹¹¹

VI. Conclusie

28. De zelfstandige burgerlijke vordering is - gelet op haar evenknie in de Douanewet - dan wel geen revolutionaire innovatie in het fiscaal strafrecht, toch heeft de toepassing ervan aanleiding gegeven tot enkele interessante discussies. Zo bevestigde de rechtspraak het vrijwillige karakter van de zelfstandige vordering, oftewel dat de belastingadministratie niet kan worden gedwongen om aan het strafproces deel te nemen.

Daarnaast kunnen voor de betrokken partijen twee belangrijke aandachtspunten worden afgeleid uit de rechtspraak. Om de ontvankelijkheid van de zelfstandige vordering te garanderen, is het in de eerste plaats belangrijk dat de strafvordering wordt ingesteld voor alle relevante fiscale misdrijven. Daarbij moet bovendien ook rekening worden gehouden met het feit dat eenzelfde gedraging een inbreuk kan zijn op meerdere fiscale wetten. Ten tweede moet de belastingplichtige zich ervan bewust zijn dat de strafrechter de zelfstandige vordering van de belastingadministratie onontvankelijk kan beschouwen. Deze situatie kan voor de belastingplichtige een risico met zich meebrengen wanneer de administratie reeds een uitvoerbare titel heeft, die ten tijde van het instellen van de zelfstandige vordering nog niet definitief is. Wanneer in een dergelijk dossier reeds een directoriale beslissing werd genomen, maar de belastingplichtige geen verzoekschrift heeft ingediend bij de burgerlijke rechtbank, dreigt deze na de uitspraak van de strafrechter te worden geconfronteerd met een uitvoerbare titel die definitief is en waartegen geen jurisdictioneel beroep meer kan worden ingesteld.